2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院发布了（法释〔2024〕4号）《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），自2024年3月20日起施行。

这个重磅的司法解释必将对刑事、行政、民商事全领域产生深远影响，本文按罪名逻辑对本次司法解释分享个人的学习体会：

一、逃税罪。

《刑法》第二百零一条　【逃税罪】

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

新《解释》原文

第一条 纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：

　　（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；

　　（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；

　　（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；

　　（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；

　　（五）编造虚假计税依据的；

　　（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

　　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：

　　（一）依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的；

　　（二）依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的；

　　（三）其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。

　　扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

解读一：

1、关于阴阳合同，可以结合《民法典》第一百四十六条和第一百五十三条的规定加以理解，这样的合同应视为“虚假的意思表示”和“违反法律、行政法规的强制性规定”而被认定为无效。对于“分解收入”的认定，在征管层面本身就存在较大争议，未来如何适用有待实践明确。

2、关于虚抵进项税额理解，实践中存在某些增值税进项税额税法明确规定不得抵扣的情况，如购进用于个人消费、集体福利等设备，但某些财务人员因为业务不精或者疏忽大意等非主观故意造成虚抵情况，根据《税收征收管理法》的规定，上述行为一般也不属于第六十三条的偷税行为，通常进项转出，同时补税、滞纳金处理即可。

但新《解释》施行后，上述情况是否可以排除刑事逃税的定性存在争议，也直接影响行政征管执法，需要司法机关明确适用范围。

3、关于提供虚假材料，骗取税收优惠的理解，这类情况在高新企业申报领域尤为突出，大量中介企业和申报企业串通，虚假申报高新技术企业，按比例分成财政补助款并享受高新企业所得税优惠，实践中对于骗取财政补助款部分一般按诈骗罪追究刑事责任。区别于财政补助款，骗取税收优惠部分仍应按逃税罪定性。

4、关于编造虚假计税依据怎么理解？

计税依据，也称税基：是以计算各种应征税款的依据或标准。简单说，针对增值税而言，不含税的5元的物品卖了10元，增值的5元就是增值税的税基，编造虚假计税依据，把10元改成了8元，进而把5元税基编造成了3元，然后以此计算缴纳13%的增值税，少计算了2元的税基，少交税。对于上市公司可能存在相反的动机，为了做高利润，把10元改成了12元，增值额即为7元，编造虚假税基，相当于多交了税。所以编造虚假计税依据是个中性词，只是一个手段行为。

以下案例有助于大家理解：

国家税务总局合肥市税务局第二稽查局税务行政处罚决定书合税二稽罚〔2022〕33号，该公司在无任何合法有效凭证，企业所得税按查账征收方式征收情况下，在企业所得税申报表中，根据收入测算 2018年度营业成本2006049.02元、根据收入测算 2019年度营业成本5955174.27元，并填列在申报表中，属于编造虚假计税依据。

总的来说，新增的利用“阴阳合同”拆分收入、以他人名义分解收入财产、虚报专项附加扣除、提供虚假材料骗取税收优惠等逃税手段的适用范围还需要在未来的司法实践中进一步明确。

解读二：

1、新《解释》第一条第二款对不申报的解释，增加了“发生应税行为”表述更准确。

2、不申报是否属于偷税行政违法行为，曾经存在一定争议，后国税办函[2007]647号、国税函[2009]326号明确依法在登记机关办理设立登记的纳税人未申报视为偷税无限期追征，未办理税务登记的纳税人未申报追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。《税收征收管理法》第五十二条规定超过追征期无法追征，当然也不能追究逃税刑事责任。

也就是说，对依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，增加了“经税务机关依法通知其申报而不申报纳税”的前提，但如果超过追征期了，即使通知申报而不申报也无刑责，同时也难以追究补税的行政责任。

3、关于新《解释》第一条第三款，原法释【2002】33号第一条第二款规定：扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”，现新《解释》将“书面承诺”修改为“承诺”，意味着有证据证明口头承诺过也视为符合这种情况。

同时，增加了“在其向纳税人支付税后所得时”触发条件，避免未收到价款仍认定为已扣未缴的情况。但此处会产生新的问题，如合同约定应支付100万税后利息，实际只支付50万，又如何处理？有待实践中进一步明确。

这一款还存在着重大的刑事风险，对于民事合同中的包税条款约定需引起重视，如合同约定“甲方向乙方支付税后利息”，但甲方支付后未依法代缴，根据新《解释》这部分未缴纳的税款即属于已扣未缴，而扣缴义务人逃税并不适用“首违免刑责”的规定，只要已扣未缴税款超过10万即应立案追究刑责。同时，如年限较长还会产生巨额的滞纳金。

假如未约定税后即按法定，此时则只有应扣未扣行政责任，根据国税函[2004]1199号的规定，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。所以滞纳金也没有，最多行政处罚。

总结下，如属已扣未缴，金额超过10万，直接追究扣缴义务人刑事责任，同时加上每日万分之五的滞纳金。如属应扣未扣，只有行政罚款。两则后果可谓天然之别。

4、逃税罪数额较大和数额巨大调整为10万和50万。

二、虚开增值税专用发票罪

第二百零五条　【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

新《解释》原文：

第十条  具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

　　（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

　　（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

　　（五）违反规定以其他手段虚开的。

　　为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

　　第十一条  虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。

　　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“其他严重情节”：

　　（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的；

　　（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三十万元以上的；

　　（三）其他情节严重的情形。

　　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“其他特别严重情节”：

　　（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的；

　　（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三百万元以上的；

　　（三）其他情节特别严重的情形。

　　以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。

　　以伪造的增值税专用发票进行虚开，达到本条规定标准的，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

解读三：

1、10年以上刑期的虚开专票税额从250万调整为500万，打击面缩小，按以往司法实践，未来虚开税额在500万以下都存在较大的刑事合规空间。

2、进一步明确为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。基本确立该罪构成要件为骗抵税款为目的和造成国家税款损失为结果。

3、法发【1996】30号的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”并未在新的《解释》中延续使用，是否意味着据实代开行为今后不再追究刑事责任，该问题不能一概而论，原则上还是要围绕是否以骗抵税款为目的和是否造成国家税款损失的结果进行论证。

如开票方据实申报缴纳税款，也并无证据证明有虚抵进项的情况，则不宜认定有骗抵税款为目的。

造成国家税款损失如何认定？目前是实务界难点，由于增值税的抵扣链条机制导致是否造成国家税款损失的认定存在较大困难，具体金额如何计算实践中没有统一标准，如实代开情况下，虽从相关企业合并整体看可能会造成国家税款少征，但落实到个体可能无法具体计算，故基于刑法的谦抑性，在这种情况下移送税务部门处理即可，不宜追究虚开刑事责任。

三、虚开发票罪

第二百零五条之一 【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

新《解释》原文：

第十二条  具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票”：

（一）没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的；

（二）有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的；

（三）非法篡改发票相关电子信息的；

（四）违反规定以其他手段虚开的。

第十三条  具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节严重”：

（一）虚开发票票面金额五十万元以上的；

（二）虚开发票一百份以上且票面金额三十万元以上的；

（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条之一第一款规定的“情节特别严重”：

（一）虚开发票票面金额二百五十万元以上的；

（二）虚开发票五百份以上且票面金额一百五十万元以上的；

（三）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开发票，票面金额达到第一、二项规定的标准60%以上的。

以伪造的发票进行虚开，达到本条第一款规定的标准的，应当以虚开发票罪追究刑事责任。

解读四：

1、本次新《解释》对该罪量刑档次进行了统一。

2、实践中本罪通常作为行为犯来处理，如（2023）辽03刑终51号一案，法院认为：虚开发票罪侵害的客体是国家税收征管制度和财务管理制度，法律上并未明确规定“以骗取国家税款为目的”是构成本罪主观上的必备要件,因此,该罪系行为犯,只要达到了法定追诉数额,即应构成犯罪。目前存在许多企业另设立实际控制的空壳咨询公司、个体户等向实体公司虚开咨询发票套取利润、虚增成本等行为，很容易超过该罪50万（注意是票面金额，非税额）的起刑点，广大企业家和财务人员要引起重视。

3、该罪与虚开专票犯罪在量刑均衡方面存在很大问题，如虚开专票600万不以骗税为目的无罪，而虚开普票600万可能会被判两年以上有期徒刑，新《解释》未解决该问题。

四、骗取出口退税罪

第二百零四条　【骗取出口退税罪】【逃税罪】以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

新《解释》原文：

第七条  具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”：

（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；

（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；

（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；

（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；

（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；

（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；

（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；

（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。

第八条  骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他严重情节”：

（一）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；

（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；

（三）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的；

（四）其他情节严重的情形。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“其他特别严重情节”：

（一）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；

（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；

（三）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的；

（四）其他情节特别严重的情形。

第九条  实施骗取国家出口退税行为，没有实际取得出口退税款的，可以比照既遂犯从轻或者减轻处罚。

从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。

解读五：

1、骗取国家出口退税款数额十万元以上、五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零四条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”。按以往司法实践，预计税额在500万以下都存在较大合规空间。

2、该罪名主要是打击低值高报、虚假出口的行为，但在实践中对于部分据实代开出口退税也予以了刑事打击，存在打击面过大的情况。对于存在据实出口情况下，某些法院判决还将本罪名变更为虚开罪名，各地处理存在不统一的情况，未来是否将据实代开出口退税排除刑事打击需要立法层面进一步论证。

五、逃避追缴欠税罪

第二百零三条　【逃避追缴欠税罪】纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。

新《解释》原文：

第六条  纳税人欠缴应纳税款，为逃避税务机关追缴，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零三条规定的“采取转移或者隐匿财产的手段”：

（一）放弃到期债权的；

（二）无偿转让财产的；

（三）以明显不合理的价格进行交易的；

（四）隐匿财产的；

（五）不履行税收义务并脱离税务机关监管的；

（六）以其他手段转移或者隐匿财产的。

解读六：

这也是司法解释第一次对该罪名予以细化，根据新《解释》金额超过一万即可启动刑事追责。目前大量的欠税追缴都停留在税务行政执法层面，《税收征收管理法》第六十五条与本罪规定如何衔接，如何认定“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”，如已被欠税公告，发生上述列举行为，数额超过一万，是否即可适用本条移送，需要进一步明确。

预计未来可能会逐步激活该罪名，企业家要引起重视，欠税后不可任性经营。

总结：

本次新的《解释》统一了逃税罪、虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、骗取出口退税罪等罪名的的量刑标准，提高了虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪10年量刑的门槛，确立了虚开专票犯罪的构成要件为“骗取国家税款的目的，造成国家税款损失为结果”，对一些争议事项如双向虚开如何计算予以回应，明确了会计、税务等中介机构参与危害税收征管犯罪的定性。

也仍遗留一些问题，比如扣缴义务人未能明确适用首违免刑；虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪都不以骗税为目的情况下存在量刑严重不均衡问题，对于不能构成虚开专票的是否按虚开普票犯罪行为犯追究刑事责任以解决量刑均衡问题，但虚开普票按开票面额，虚开专票按税额计算，又会引起新的量刑均衡问题，貌似立法技术存在缺陷，如何解决考验立法机关的智慧；逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”的列举事项不易理解，且与《税收征收管理法》认定的行政违法行为存在部分交叉的问题，期待司法机关给出进一步解释。